1. 기부채납과 비과세 개요
국가, 지방자치단체 등에 귀속 또는 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산 등에 대하여는 취득세를 부과하지 않는다. 이는 국가 등이 귀속을 조건으로 부동산을 취득하고 그에 관한 등기를 하는 것은 그 부동산을 국가 등에 귀속시키기 위한 잠정적이고 일시적인 조치에 불과하므로 국가 등이 직접 부동산을 취득하고 그에 관한 등기를 하는 경우와 동일하게 평가할 수 있다고 보아 그 경우 취득세를 비과세한다는 취지이다.

귀속과 기부채납을 구분하면, 귀속은 의사표시를 필요로 하는 법률행위가 아닌 법률의 규정에 의한 일반적인 공공물의 인계를 말하며(대법원 2013두2432, 2014.1.8.), 의사와 관계없이 일방적·강제적인 전체귀속을 말한다(법문상으로는 법률규정에 의한 취득으로 한정하고 있지는 아니함). 

반면 기부채납은 기부자가 소유재산을 국가 등에 공유재산으로 증여하는 의사표시를 하고 국가나 지자체는 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 함으로써 성립하는 증여계약(대법 2005두14998, 2006.1.26.)이다. 즉 의사의 합치(법률행위)와 무상성이 전제된다.

한편 구 지방세법 9조 제 2항은 ‘귀속’과 ‘기부채납’을 같은 조항에서 병렬적으로 규정하고 있는 점, ‘귀속’과 ‘기부채납’은 국가 등이 부동산을 종국적으로 취득하게 된다는 측면에서 본질적으로 차이가 없고, 부동산의 취득이 ‘부동산을 국가 등에 귀속시키기 위한 잠정적이고 일시적인 조치’라는 측면에서도 동일한 점에 비추어 보면 구 지방세법 제9조 제2항의 해석과 관련하여 ‘귀속’과 ‘기부채납’을 달리 볼 이유가 없다(대법원 2023두53720, 심불).

또한 국가 등에 귀속을 조건으로 취득하는 부동산으로 취득세가 비과세되기 위해서는 부동산을 취득할 당시에 그 취득자가 당해 부동산을 국가 등에 귀속시키는 것으로 사실상 확정되어 있어야 한다(대법원 2010두6977, 2011.7.28.).

특히 기부채납은 기부자가 그의 소유재산을 국가나 지방자치단체의 공유재산으로 증여하는 의사표시를 하고 국가나 지방자치단체는 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 함으로써 성립하는 증여계약(대법원 2005두14998, 2006.1.26.)이므로 부동산을 국가에 공여함에 있어 인허가조건의 성취, 무상사용권 취득 또는 무상양여 등 다른 경제적 이익을 취득할 목적이 있었다고 하더라도 당해 부동산의 공여 자체가 기부채납의 형식으로 되어 있고, 국가도 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 한 이상, 기부채납에 따른 취득세 비과세 대상에 해당한다(대법원 2005두14998,2006.1.26.).

따라서 이러한 법리에 따라 사업시행인가(사업계획승인) 이후에 부동산을 취득하는 경우 비과세 대상으로 보는 것이 원칙이다. 부동산을 취득할 당시에 그 취득자가 당해 부동산을 국가
등에 귀속시키는 것이 사실상 확정되어 있어야 하는데 승인결정을 할 무렵에 비로서 기부채납에 대한 의사의 합치가 있었던 것으로 볼 수 있어 사업계획승인 이후에 취득한 부동산만 비과세 대상에 해당한다(대법원 2003다43346, 2005.5.12.).

예를 들어 사업계획승인 이전단계로 볼 수 있는 국토이용계획변경결정이 있었다는 사정만으로 기부채납의 대상이 되는 공공시설용지의 위치나 면적이 특정되었다거나 또는 기부채납의 합의가 있었다고 인정하기도 어렵다. 

한편 주택건설사업계획승인 이전이라도 이미 기부채납의 대상이 되는 토지의 위치나 면적이 구체적으로 특정된 상태에서 행정관청과 사이에 기부채납에 대한 협의가 진행 중인 것으로 볼 수 있는 객관적인 사정이 있는 경우에는, 그 이후에 취득하여 기부채납한 토지도 비과세 대상에 해당한다(대법원 2003다43346, 2005두14998 등).

2. 사업자 지위를 승계한 경우 비과세 여부
동일 주택건설 사업구역내 종전의 사업자가 주택건설사업계획승인을 받고 추진 중이던 사업이 중단되고 다른 사업자가 사업부지를 취득하고, 이후 사업계획승인을 받아 사업을 재개하는 경우 해당 취득에 대해 기부채납 비과세 규정을 적용할 수 있는지에 대한 쟁점이 있다.

대법원 2001두17363 사건에서는 원고가 이사건 토지의 기부채납을 조건으로 사업계획승인을 받은 종전 사업자의 사업주체로서의 지위를 그대로 이전받은 점, 피고가 종전 사업자와 체결한 기부채납 약정상 기부채납 대상 토지에 모두 포함되어 있는 점, 토지 취득 당시 이미 기부채납 목적물이 특정된 상태에서 사업계획변경승인을 받아 이 사건 토지를 기부채납한 점을 종합하여 보면, 비과세 대상이라고 판단하였다(대법원 2011두17363, 2011.11.10.).

반면 대법원 2024두 37592 사건의 경우, 원고(지역주택조합)가 종전 사업자로부터 주택건설사업을 양수하였더라도 종전 사업계획승인은 종전 사업자의 신청에 따라 취소되었던 점, 종전 사업자가 작성한 국공유지 협의신청서에도 기부채납에 관하여는 피고와 별도 협의를 예정하고 있어서 당시 기부채납 대상 토지가 확정되어 있었다고 보기 어려운 점, 쟁점 부동산은 2023.7.24. 도시관리계획 변경결정에 의해 비로서 기부채납 대상에 포함되었는데 이는 이 사건 부동산을 취득한 때로부터 약 8년이 지난 시점이고, 종전 도시관리계획결정상 기반시설과 쟁점 부동산은 위치와 면적, 내용 등에서 상당한 차이가 있어 기부채납 대상이 동일성을 지닌 채 그대로 유지되었다고 보기도 어려운 점 등을 이유로 비과세 대상이 아니라고 보았다(대법원 2024두 37592, 2024.7.25. 심불).

3. 추징규정 및 반대급부 조건으로 취득하는 기부채납부동산
2015.7.24. 지방세법 개정으로 국가 등에 귀속 등 조건 취득 부동산 등에 대한 ‘추징 규정’을 신설하였다(법 제9조 ② 단서). 당초 국가 등에 귀속등 조건 미이행시 비과세한 취득세를 추징할 수 없는 문제가 있었는데, 행자부는 과세가 가능하다고 보았으나(지방세운영과-5340, 2009.12.17.). 조세심판원은 과세가 불가하다고 판단하였다(2010지0419, 2010.11.18.) 그에 따라 비과세 조건 미이행시 비과세한 취득세를 부과할 수 있도록 사후관리 규정을 신설하게 되었다. 

한편, 이 법 시행 전에 국가 등에 귀속등을 조건으로 취득한 것으로서 이 법 시행 이후 매각·증여하거나 국가등에 귀속등을 이행하지 아니하는 것으로 조건이 변경되는 부동산 및 사회기반시설에 대해서도 적용토록 하였다(부칙 제3조).

2016.1.1. 지방세법을 개정하여 ‘반대급부 조건’으로 취득하는 기부채납 부동산에 대한 비과세 규정을 보완하였다(법 제9조 ②). 

종전에는 국가, 지자체에 귀속 또는 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산 및 사회기반시설에 대해 취득세를 비과세하면서 반대급부를 조건으로 기부채납하는 경우에도 비과세를 적용하였는데, 기부채납에 대한 비과세는 조건없이 무상으로 소유권을 국가 등에 이전하는 경우 세부담을 완하하여 주고자 하는 것이 근본취지이므로, 국가 재산과 교환, 장기무상사용권 제공 등 반대급부를 조건으로 기부채납하는 경우까지 비과세하는 것은 입법 취지에 부합하지 않는 측면이 있었다.

이에 따라 기부채납에 반대급부가 있는 경우에는 비과세 대상에서 제외하고, 다만 정부에서 기부채납을 통해 민간투자를 장려하고 있으므로 「지방세특례제한법」에 감면규정을 신설하여 당분간(3년) 비과세를 유지하고, 감면 일몰기간 종료후에는 정기적인 감면심사를 통해 당시 경제상황에 맞게 감면범위와 기간 등을 결정하도록 하였다. 현재 「지방세특례제한법」을 통해 2020까지는 100% 감면(최소납부세제 15%는 부담), 2021~2024년까지는 50% 감면한다.

4. 개발 사업의 유형별 기부채납 비과세 적용
기부채납을 목적으로 부동산을 취득하는 경우 비과세 대상인지 여부를 판단할 때 개발사업의
유형에 따른 다양한 취득원인을 고려해야한다. 그 취득이 기부채납 용도의 취득으로서 비과세 대상에 해당하는지(§9② 본문), 국가 등에 귀속등의 반대급부로 국가등이 소유하고 있는 부동산을 무상으로 양여받는 경우(주로 용도폐지 기반시설을 취득하는 경우이다)로서 비과세 대상이 아니라 감면대상인지(§9② 단서) 따져봐야 한다.

크게 토지조성사업으로 대표되는 도시개발사업과 공동주택 신축사업인 재건축 사업으로 구분하여 살펴본다. 기부채납 비과세 적용에 대한 일반적인 사항을 설명한 것이므로 개발사업의 다양한 특성을 고려하여 사실관계에 따라 세심한 적용이 필요하다.

1) 도시개발사업 등 토지조성사업
도시개발법에 따른 개발사업이나 산업입지법에 따른 산업단지 개발을 위해 토지조성사업을
하는 경우 사업계획승인 조건으로 공공시설을 기부채납하게 된다. 사업시행자가 사업구역 내 토지를 취득하고 토지를 조성하는 경우 단계별 취득유형을 보면 다음과 같다. 

(1) 사업초기 사업구역 내 토지를 장기간에 걸쳐 취득해 나갈 때 각각의 취득시점마다 납세의무가 성립하는데, 취득 토지마다 기부채납 공공시설용 토지가 포함되어 있다면 비과세를 적용해야 할 것이다. 이 때 적용 방식과 관련하여 검토할 필요가 있다.

먼저 지형도면상 공공시설에 대한 도시계획선이 그어져 있으므로 취득 토지 도시계획선 안에 포함되어 있다면 해당 면적을 비과세대상으로 볼 수 있을 것이다. 한편 사업구역이 하나의 토지로 기능하고 향후 일단지의 토지가 되므로 취득 토지마다 도시계획선을 비교하여 기부채납 여부를 따지기보다 전체 면적에서 기부채납 토지 면적이 차지하는 비율을 산정하고, 그 비율을 토지 취득시마다 비과세 대상으로 보아 세액을 산정하는 실무 사례도 있다.

이 경우 단일의 소유자인 사업시행자에 대해 적용하는 것으로 사업의 장기화로 도중에 사업계획이 변경되는 경우 탄력적으로 대응 할 수 있다(사후 변경된 사업계획에 따라 비과세 여부를 경정할 필요가 있다고 본다면). 하지만 특별한 사정이 없다면 취득당시 의사의 합치를 바탕으로 기부채납의 대상이 되는 공공시설용지의 위치나 면적이 특정되어 있음을 비과세 요건으로 보고 있는 점을 고려할 때 전자의 방식이 더 타당해 보인다.

(2) 토지취득 이후 토지조성공사를 시행하여 준공에 따른 지목변경 취득이 발생한다. 

전체공사비를 과표로 과세하고 이 때 전체 면적에서 기부채납에 해당하는 면적에 대해서는 비과세가 적용된다. 준공시 지목변경 취득이라는 하나의 취득행위로 보아 지목변경 공사비를 전체 면적에서 기부채납면적에 해당하는 비율을 제외하고 산정한다.

(3) 준공과 동시에 사업구역 내 국가나 지자체가 소유하고 있는 용도폐지정비기반시설을 취득하여 사업부지내로 편입하게 되는데 대가관계가 없는 것으로 보아 무상취득의 세율을 적용한다. 

그런데 용도폐지 정비기반시설이 사업구역 내 일반 사업부지로 편입되는 경우가 있고, 다시 신설정비기반시설이 되어 기부채납이 되는 경우가 있다(이 책에서는 “재편입 토지”라 한다). 재편입토지에 대해 비과세 대상이 아니라 제9조제2항 단서에 해당되어 감면 대상으로 볼 수 있다.
 

무상양여받는 토지는 기부채납이 되는 쟁점토지의 반대급부에 해당한다 할 것이므로 제2항 단서로서 지특법 제73조의2 제1항에 따라 취득세가 경감되어야 하고 그렇지 않으면 해당 규정의 개정취지를 헤아리기 어렵다는 주장이 있다. 

한편 재편입 토지관련 조심 사례(2023지4988, 2024.1.29.)를 보면 청구법인이 국가 등으로부터 무상양여 받기 이전부터 실시계획에 따라 그 위치와 면적이 특정되어 처분청에 기부채납하기로 약정되어 있었고, 쟁점토지를 취득한 후 같은날 처분청에 정비기반시설로 기부채납한 사건에서 제9조 제2항에 따른 비과세 대상(해당 사업부지 전체에 대한 지목변경 취득세를 부과하는 경우에도 과표에서 제외)으로 보았다.
 

2) 재건축 등 도시정비사업
사업시행자가 공동주택 같은 건축물을 신축하는 경우이다. 

도시정비법에 따른 주택재건축이나 주택재개발사업의 시행시 조합을 결성하여 추진하는 경우에는 조합원들이 현재 소유하고 있는 토지에서 사업을 시행하므로 단순히 생각하면 새로 취득할 토지가 없고 그렇다면 기부채납비과세도 고려할 필요가 없다.
즉 사업계획승인 요건에서 당초 소유토지(조합원 소유)의 일정부분을 떼어내어 정비기반시설(신설)로 기부채납하는 경우가 잇더라도 취득세 문제가 발생하지 않는다. 

그런데, 사업계획승인서 상 신설정비기반시설용으로 제3자 소유 토지(A)를 추가로 취득하여 기부채납토록 하는 경우가 있고, 용도폐지되는 공공시설용토지를 무상양여받아 취득(B)하는 경우가 잇다. 이러한 정비사업의 경우 추가로 취득하는 토지(A)와 무상양여받는 토지(B)에 대한 각각 서로 다른 성격의 토지 취득이 발생한다.

여기서 A의 취득이 제9조2항 본문의 비과세 대상인지 단서의 감면인지에 대한 쟁점이 있다. 조심 2022지1332(2024.3.11.) 사례를 보면, ‘정비기반시설의 설치계획’의 ‘정비기반시설(토지) 부담면적(334.4㎡)’에 쟁점토지(65.1㎡로 A에 해당)가 포함되어 있는 상황이다. 청구법인은 정비사업을 시행하면서 甲으로부터 쟁점토지를 처분청에 기부채납을 조건으로 취득한 것으로 보이는데 국가 등으로부터 무상양여받는 용도폐지 토지가 58.7㎡로(B에 해당) 나타나는 바, 그 무상양여받는 토지는 기부채납되는 쟁점토지의 반대급부에 해당하므로 쟁점토지는 비과세 대상이 아니라 지특법(§73의2①)상 경감대상에 해당하는 것으로 보았다. 이와 같은 법리가 위의 도시개발사업 또는 산업단지 등에서 사업구역 내 토지(A)를 취득하여 토지조성사업을 시행하는 대규모 개발사업에도 동일하게 적용될지 의문이다.

즉 개발사업 초기 사업구역 내 토지를 취득하면서 구역 내 기부채납 예정 신설 정비기반 시설이 있는 경우 해당 토지분에 대해서는 실무적으로 제9조2항에 따른 비과세를 적용해 온 것으로 보이는데, 만약 적은 면적이라도 용도폐지정비시설을 무상양여받기만 한다면 대가관계로 보아 비과세를 적용할 수 없다는 논리가 된다.

B의 취득 관련, 사업구역내 용도폐지되는 시설(도로)을 무상으로 받아온 것인데, 해당 토지가 일반사업부지로 편입된다면 무상취득세율이 적용된다. 그런데 다시 신설정비기반시설이 되어 재편입되는 경우가 있는데, 이를 공공시설용으로 사용하기위해 취득하는 것이므로 제9조제2항본문의 비과세 대상인지 단서의 감면인지에 대한 쟁점이 있을 수 있다.

조세심판원 사례(조심 2021지0835, 2022.7.13.)를 보면 청구인이 무상양여 받은 쟁점토지 중 OOO㎡가 당초 신설도로에 재편입되는 것으로 예정되었고 이 건 주택재건축정비사업이 준공인가 됨에 따라 처분청에 귀속되었으므로 「지방세법」 제9조 제2항에 따라 취득세를 비과세하는 것이 타당하다고 보았다.

5. 기부채납 비과세 대상 부동산의 취득과 과세표준 적용 관계
기부채납 비과세는 해당 부동산의 비과세 여부에 대한 문제 뿐 아니라 사업 시행으로 취득하는 부동산에 대한 취득세 과세표준 적용과 관련이 있다. 예를 들어 주택건설사업의 사업계획승인 조건으로 공공시설을 설치하여 기부채납할 경우 해당 설치 비용을 주택 신축비용에 포함하는지 여부, 토지조성사업에서 사업계획승인 조건으로 도로 등을 기부채납하는 경우 준공시점에 본공사에 대한 지목변경 취득세 과세시 기부채납 예정인 도로 등 설치비용도 본공사의 지목변경 과표에 포함할지 여부 등이다.

법원의 판례(대법원 2024두42079, 심불)를 보면 오피스텔의 건축허가 요건으로 학교시설의 신축 비용을 부담한 경우 오피스텔 신축 취득세 과세표준 산정 시 신축한 학교시설에 대한 공사비용의 경우에도 오피스텔의 신축과표에 포함된다는 사례가 있다. 여기서 학교 신축 자체에 대해 기부채납용으로 보아 비과세를 받았다거나 학교신축 과표를 오피스텔 신축 과표에 포함되는 것이 이중과세 여부를 고려할 사안은 아니라고 보았다.

1) 기부채납 비과세 인정 사례
기부채납에 있어 다른 경제적 이익(무상사용권, 무상양여, 인허가 조건)을 취할 목적이 있었더라도 비과세가 배제되지 않는다고 보았다(대법 2005두14998, 2006.1.26.). 다만 2016.1.1. 이후에는 무상사용권 및 무상양여 조건이 있는 경우에는 비과세에서 배제된다.
 

기부채납용 부동산을 과점주주가 간주취득한 경우, 과점주주의 경우에도 기부채납을 하게 되
므로 비과세 대상이다(대법 2009두20816, 2011.1.27.). 다른 주택건설사업자가 기부채납 약정한 사업용 부지를 승계(기부채납 의무도 승계)받아 기부채납한 경우 비과세 대상이다(대법 2011두17363, 2011.11.10.).

① 소유권이전등기 당시 사업계획승인이나 기부채납약정이 존재하지 아니하였지만 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산에 해당 : 

기부채납을 조건으로 주택건설사업계획승인을 받은 ○○건설(주)의 사업주체로서의 지위를 그대로 그대로 이전받은 점, 피고가 ○○건설(주) 등과 체결한 기부채납 약정상 기부채납 대상 토지에 모두 포함되어 있는 점, 토지를 취득할 때에는 비록 기부채납에 대한 최종 승인이 이루어지지 아니하였으나 이미 기부채납 목적물이 이 사건 토지 등으로 특정된 상태에서 주택건설사업계획변경승인을 신청하는 등 피고와 사이에 구체적인 기부채납 협의가 진행 중이었고, 그 후 실제 피고로부터 변경승인을 받아 토지를 기부채납한 점을 종합하면, 기부채납 부동산에 해당(대법원 2011두17363, 2011.11.10.).
※ 사후 결과를 통해 요건성립당시를 판단하였음

② 산업단지개발실시계획 승인·고시 이후 취득하는 부동산이 취득세 비과세대상 : 

산업단지개발계획에는 '공공시설물 및 토지 등의 무상귀속에 관한 계획이 제외되어 있는 반면, 구 「산업입지법」 제17조 ① 및 영 제21조 ②에서 국토부장관이 국가산업단지개발실시계획을 승인하려면 시·도지사의 의견을 듣도록 규정하고 있고, 사업시행자가 국토부장관에게 승인을 받으려면 산업단지개발실시계획 승인신청서에 계획평면도 및 실시설계도서 등과 함께 '공공시설물 및 토지 등의 무상귀속과 대체에 관한 계획'도 첨부하여 제출하도록 규정하고 있으므로 그 승인하는 시점에 귀속이 구체적으로 확정되어진다고 할 것인점 등을 고려할 때, 산업단지개발실시계획 승인·고시일 이후에 취득하는 부동산만이 취득세 비과세대상이 된다고 할 것임(지방세운영과–1152, 2012.4.16.)

③ 기부채납에 대한 협의가 진행 중인 것으로 볼 수 있는 객관적인 사정이 있는 경우 주택건설사업계획승인 이전이라도 비과세에 해당 : 

취득세 및 등록세 비과세 요건으로 규정한 ‘기부채납을 조건으로 취득하는 부동산’의 의미에 관하여, 사업자가 주택건설사업계획승인을 받고 그 승인조건에서 나타난 기부채납 등의 조건에 맞추어 취득한 토지가 이에 해당함은 당연하고, 나아가 주택건설사업계획승인 이전이라도 이미 기부채납의 대상이 되는 토지의 위치나 면적이 구체적으로 특정된 상태에서 행정관청과 사이에 기부채납에 대한 협의가 진행 중인 것으로 볼 수 있는 객관적인 사정이 있는 경우에는, 그 이후에 취득하여 국가 등에 기부채납한 토지도 ‘기부채납을 조건으로 취득한 토지’로서 비과세 대상에 해당한다(대법원 2003다43346. 2005.5.12. 대법원 2005두 14988.2006.1.26. 등)

④ 주택건설사업계획의 승인과 기부채납 : 

지방자치단체장이 주택건설사업계획에 대한 사업승인 결정 이후에 취득(잔급지급일 또는 소유권이전등기일 중 빠른 날이며 연부취득인 경우에는 각각의 연부금 지급일)하는 토지의 경우 국가 또는 지방자치단체에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산으로써 비과세 대상에 해당(지방세운영과-5609. 2011.12.7.)

⑤ 기부채납 조건으로 주택건설사업승인을 받았으므로 비과세 대상에 해당 : 

처분청으로부터 「OOO단위계획구역」 내에 이건 도로를 개설하여 처분청에 기부채납하는 조건으로 주택건설사업승인을 받았으며, 이를 이행하기 위하여 이건 토지를 취득한 후 이 건 토지상에 이 건 도로를 개설하여 처분청에 기부채납한 사실···기부채납을 조건으로 취득하는 부동산에 해당됨(조심 2011지0937, 2012.6.11.)

⑥ 자치단체 귀속을 위한 상속등기시 취득세·등록면허세 비과세 가능 : 

과거 도시계획시설사업(도로) 시행에 따라 토지 보상은 완료되었으나 자치단체로서의 소유권 이전 등기가 누락된 채 소유자가 사망하거나, 토지 분할 등기가 누락된 경우 자치단체로의 토지 소유권 이전 이행을 전제로 한 상속등기, 보존등기시···상속인들로부터 지방자치단체로 소유권을 귀속시키겠다는 협의서 등을 청구하여 상속등기 또는 소유권 보존등기를 진행하는 경우, 이는 자치단체에 귀속시키기 위한 것으로 보아 취득세·등록면허세를 비과세하는 것이 타당(부동산세제과 – 153, 2020.1.20.)

⑦ 쟁점토지는 2011.12.5. 사업시행인가 당시부터 2014.10.27. 관리처분계획인가에 이르기까지 기부채납의 대상이 되는 정비기반시설(신설 도로)에 다시 편입되는 것으로 그 위치와 면적이 확정되어 있었고, 그 결과 2019.9.27. 준공인가 및 2020.5.27. 소유권 이전고시에 따라 처분청에 귀속되었다. 그러므로 청구법인은 쟁점토지인 종전의 도로를 자신의 부담으로 새로운 도로로 대체하여 다시 기부채납 하는 역할만 하였을 뿐, 이 과정에서 국가 등으로부터 어떠한 이득을 얻거나 반대급부를 받았다고 보기는 어렵다고 할 것(조심 2023지4988, 2024.1.29. 결정, 조심 2021지2922, 2022.11.30. 결정 등, 같은 뜻임)이다. (조심 2024지0638, 2024.8.21.)

⑧ 도시정비법상 주택재건축사업에 있어서 국가 등에 귀속을 조건으로 취득하는 부동산의 취득의 경우에도 마찬가지임.(대법원 2018. 3. 15. 선고 2017두73679 판결)

⑨ 사업시행자는 이 사건 후단 규정에 의하여 용도폐지되는 정비기반시설을 국가 등으로부터 무상으로 양도받아 취득할 따름이고 따로 그에 대한 대가를 출연하거나 소유권을 창설적으로 취득한다고 볼 사정도 없는 이상, 사업시행자가 위 정비기반시설을 구성하는 부동산을 취득한 것은 무상의 승계취득에 해당하므로, 그에 따른 해당 부동산에 관한 취득 당시를 기준으로 한 과세표준과 구 지방세법 제11조 제1항 제2호에서 정한 세율 등을 적용한 취득세 등을 납부할 의무가 있다.(대법원 2019두 43900, 2020.5.14.)
→ 도시정비 사업구역내에 용도폐지 되는 정비기반시설은 국가 등으로부터 무상으로 양도받은 승계취득에 해당하므로 취득세 과세대상에 해당

⑩ 쟁점토지는 용도폐지된 공원의 부지로서 당초 국가 또는 처분청의 소유였다가 도정법에 따라 청구법인에게 이전되어 청구법인이 이 건 정비사업에 필요한 기반시설로 조성하였고 중복기반시설에 대하여 도정법의 적용을 배제하고 있지 아니한 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점토지를 취득하였다고 보는 것이 타당함. 

처분청이 고시한 이 건 정비사업시행인가에서 쟁점토지를 공원과 도로로 변경하여 처분청에 무상으로 귀속시키도록 하였으므로 청구법인이 쟁점토지를 취득하기 전에 국가 등에 귀속시키는 것이 확정되었다고 볼 수 있다 하겠음.(조심2017지0619, 2018.4.18.)

⑪ 청구법인은 쟁점토지인 종전의 도로를 자신의 부담으로 새로운 도로로 대체하여 다시 기부채납 하는 역할만 하였을 뿐, 이 과정에서 국가 등으로부터 어떠한 이득을 얻거나 반대급부를 받았다고 보기는 어렵다고 할 것(조심 2023지4988, 2024.1.29. 결정, 조심 2021지2922, 2022.11.30. 결정 등, 같은 뜻임)임.(조심 2024지0638,204.8.21)

⑫ 청구법인이 쟁점1토지를 취득할 당시 이 건 택지개발사업과 관련하여 기부채납의 대상이 되는 기반시설의 위치와 면적이 사실상 확정된 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점1토지가 국가 등에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산으로 취득세 비과세 대상이라는 청구주장은 타당성이 있다고 할 것인 바, 처분청이 쟁점1토지에 대하여「지방세특례제한법」제73조의2 제1항 제1호와 같은 법 제177조의2 제1항을 함께 적용하여 산출한 취득세 등 000,000,000원을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단됨(조심 2021지3310 2022.6.3.)

⑬ 쟁점 감면규정(「지방세특례제한법」제73조의2 제1항)은 「지방세법」제9조 제2항의 특례규정으로서 국가 등에 귀속되거나 기부채납한 것의 반대급부로 국가 등이 소유하고 있는 부동산 또는 사회기반시설을 무상으로 양여 받거나 기부채납 대상물의 무상사용권을 제공받는 조건으로 취득하는 부동산 또는 사회기반시설이라 하더라도 2020.12.31.까지 한시적으로 취득세를 감면하겠다는 규정인 바, 그렇다면, 쟁점 감면규정에서 취득세 감면대상이 되는 부동산은 납세자가 국가 등에 기부채납을 하기 위하여 취득하는 부동산으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 이 건 토지 중 청구법인이 취득하여 소유하는 OOO㎡(대지)는 청구법인이 국가 및 지방자치단체 등으로부터 무상 양여받은 토지로서 국가 등에 기부채납을 조건으로 취득하는 토지와는 관계가 없는 토지라 할 것이므로 이에 대하여는 취득세 감면대상으로 보기 어렵다(조심2021지1972,2023.2.6.)

⑭ 쟁점부동산은 청구법인이 취득하기 전에 이 건 재개발정비사업인 관리처분계획 등에서 기부채납의 대상이 되는 정비기반시설(신설 도로)에 다시 편입되는 것으로 그 위치와 면적이 확정되어 있었고 청구법인이 처분청으로 무상으로 취득한 후 다시 처분청에 귀속되었는바,청구법인은 용도폐지 기반시설인 쟁점부동산을 자신의 부담으로 새로이 신설되는 기반시설로 대체하여 다시 기부채납 하는 역할만 하였을 뿐, 이 과정에서 국가 등으로부터 어떠한 이득을 얻거나 반대급부를 받았다고 보기는 어렵다고 할 것(조심 2023지4988, 2024.1.29. 결정, 조심 2021지2922, 2022.11.30. 결정 등, 같은 뜻임)이므로 「지방세법」제9조 제2항 본문에 따른 취득세 비과세대상으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.(조심2024지0281, 2024.12.17.)

2. 기부채납 비과세 대상이 아니라고 본 사례
건축물이 있는 토지를 취득 후 건축물은 멸실하고 토지만을 기부채납하는 경우, 기부채납되지 않는 건축물 부분은 비과세 대상이 아니다(대법원 2020두35295, 2020.6.11. 심불).
 

토지거래 허가구역 내 잔금지급 시점과 토지거래 허가일 사이에 기부채납이 확정(도시개발사업 실시계획인가)된 경우, 취득시기인 잔급지급 시점에는 기부채납이 확정되어 있지 아니하므로 비과세 대상에 해당하지 않는다(대법 2012두16695, 2012.11.29.).
 

군부대 시설을 지어주고 국가 소유부지를 양여받은 경우, 기부채납할 부동산에 한정되므로, 양여받는 토지를 다시 기부채납하지 않는 이상 비과세 대상이 아니다(대법 2018두36455, 2018.6.15. 심불). 같은 취지로 도시정비사업에서 무상양여 받는 용도폐지된 기반시설은 비과세가 아니다(대법 2020두33428, 2020.5.14. 심불).

① 무상귀속이나 원상회복을 선택할 수 있는 권한을 유보한 경우 비과세대상에 해당하지 아니함 : 

실시협약 제9조 제2항에는 ‘원고는 이 사건 건축물의 소유권을 이 사건 토지의 임대기간이 종료됨과 동시에 OO도에 무상으로 귀속시켜야 함. 다만, OO도가 이 사건 건축물의 철거를 요구할 경우, 원고는 조건없이 원고의 부담으로 철거하여 이 사건 토지를 원상회복하여야 한다.’는 취지로 규정하여 이 사건 토지의 임대기간 만료 시에 OO도에 이 사건 건축물의 무상귀속이나 원상회복을 선택할 수 있는 권한을 유보하고 있음. 그러므로 원고의 이 사건 건축물 취득 및 소유권보존등기 당시 이 사건 건축물이 OO도에 귀속될 것이 확정되었다고 볼 수 없고, 원고와 OEH 사이에 이 사건 건축물의 기부채납에 관한 확정적인 합의가 있었다고 볼 수 없음.···원고의 취득 및 소유권보존등기가 이 사건 건축물을 OO도에 귀속시키기 위한 잠정적이고 일시적인 조치에 불과하다고 단정할 수 없음(대법원 2021두43378, 2021.10.14.).
 

② 도시환경정비사업시행자가 정비기반시설 부지로 예정되어 있는 토지를 취득한 경우 : 

구 도시정비법상 ‘토지 등 소유자’가 도시·주거환경정비기본계획 및 정비계획에 따라 정비기반시설 부지로 예정되어 있는 토지를 취득하는 경우라도 처분에 아무런 제한을 두고 있지 않으므로 사업시행인가를 받지 않은 채 언제든지 이를 제3자에게 처분할 수 있고, 사업시행인가 후에도 구 도시정비법(§65②)에 따라 토지가 국가 등에 최종 귀속되기 전까지는 이를 제3자에게 처분할 수 있음. 따라서 비록 도시환경정비사업을 시행할 의도로 정비기반시설 부지로 예정되어 있는 토지를 취득한 후 사업시행인가를 받았고 그 후 토지가 실제로 국가 등에 귀속되었다고 하더라도 국가 등에 귀속시키기 위한 잠정적이고 일시적인 조치에 불과하다고 단정할 수 없을 뿐만 아니라 당시 취득자가 토지를 국가 등에 귀속시키는 것이 사실상 확정되어 있다고 볼 수도 없어 비과세대상이 아님(대법원 2010두6977, 2011.7.28.).

③ 자치단체 소유의 수익용부지를 취득하면서 매매대가로 자치단체에 건축물을 신축하여 이전하기로 한 경우 비과세 대상이 아님 :

「국유재산법」상 행정재산의 용도를 폐지하는 경우 그 용도에 사용될 대체시설을 제공한 자 등이 용도폐지된 재산을 양여받을 조건으로 그 대체시설을 기부하는 경우를 기부에 조건을 붙은 재산으로 보지 않는다고 규정하고 있는 바, 용도폐지된 행정재산이 아닌 일반재산을 양여하는 조건인 대물변제 계약만을 체결하고 토지매매대금의 변제를 위해 건물을 신축하여 이전하는 경우라면 국유재산법 상 기부채납 비과세 대상 아님(지방세운영과-2042, 2015.7.9.).
→ 비과세 대상이라는 사례(지방세운영과-3254,2011.7.8.)와 비교

④ LH의 용산미군기지 부지 취득은 기부채납 비과세 대상은 아니고 감면대상임 : 

국가는 미국과의 합의에 따라 평택에 기지를 건설하여 주한미군에 공여하고 당초 주한미군이 사용하던 용산기지를 반환받는 사업을 수행하여야 하는데, 용산기지 관련 특별법의 제정으로 소요재원의 마련이 어려워 원고로 하여금 이전사업 자금을 부담하여 평택기지를 건설하도록 하고 그 대신 용산기지 반환부지를 원고에게 양여하여 원고가 제3자에게 양도함으로써 평택기지 건설자금을 회수하도록 하는 계획을 수립···그에 따라 원고가 취득한 쟁점 부동산(용산기지)은 ··· 국가에 대한 기부채납 비과세 부동산은 아님. 대신 LH의 감면대상(제 3자에게 공급할 목적의 토지, 30%감면)에는 해당(대법원 2018두36455, 2018.6.15.).

⑤ 택지지구 사업부지 내에서 취득하는 기존 건물이 기부채납 비과세 대상이 아니란 사례 : 

지방세법 제9조 제2항 본문은 국가 등에 귀속 또는 기부채납을 조건으로 취득하는 ‘당해 부동산 자체’에 대한 취득세 비과세를 규정하고 있을 뿐인 바, 이를 두고 귀속 또는 기부채납을 이행하기 위하여 또는 이를 목적으로 취득하는 다른 부동산에 대해서까지 취득세를 과세하지 않겠다는 의미로 해석할 수는 없음. 

아울러 ①지방세법상 토지와 건물은 별개의 취득세 과세대상에 해당할 뿐만 아니라, 사법상 별개의 물건이므로, 이 사건 건물을 국가에 귀속 또는 기부채납되는 해당 부지와 동일하게 취급할 수는 없는 점, ②원고가 이 사건 건물을 취득한 것은 이를 국가에 귀속시키거나 기부채납을 하기 위해서가 아님, ③이 사건 건물은 처음부터 국가에 귀속되거나 기부채납하는 것이 아니라 철거될 것으로 예정되어 있었고, 그 후 실제로 철거가 이루어진 점,···국가 등에 귀속 또는 기부채납을 조건으로 취득하는 당해 부동산에 해당하지 않음(대법원 2020두35295, 2020.6.11.).
→ 지특법 제73조의 ‘국가에 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산 중 기부채납의 반대급부로 국가 등이 소유하고 있는 부동산을 무상으로 양여받는 조건으로 취득하는 부동산’ 에도 해당하지 않음.

⑥ 무상귀속(기부채납)하는 정비기반시설과 용도폐지되는 정비기반시설을 무상양여 받는 것 사이에 '반대급부'가 성립하는지 여부 관련하여 「지방세법」상 용어의 해석은 개별법 규정에 구속되어 판단되어야 할 것은 아니고 어디까지나 세법의 독자적인 입장에서 그 입법취지에 비추어 판단할 수 있는 바(대법원 1993. 8. 24. 선고 92누15994 전원합의체 판결 참조), 「지방세법」에서는 부동산 및 사회기반시설을 무상으로 양여받는 경우 이를 반대급부로 보아 취득세 과세대상으로 규정하고 있으므로, 무상귀속을 전제조건으로 취득하더라도 사업시행자가 국가등으로부터 무상으로 양여받는 경우에는 세법상 반대급부가 존재하는 것으로 해석하여 취득세 비과세를 배제하고 과세(감면)하는 것이 타당하다.(행안부 부동산세제과-563 2025.2.26.)

⑦ 청구법인은 이 건 정비사업을 시행하면서 용도폐지되는 국공유지 8,238.05㎡를 무상양여받은 사실이 처분청에서 제출한 이 건 정비사업 인가고시에서 나타나는 바, 청구법인은 쟁점정비기반시설을 국가 등에 기부채납하고 그 반대급부로 국가 등 소유의 용도폐지되는 정비기반시설을 무상으로 양여받아 쟁점정비기반시설은 「지방세법」제9조 제2항에 따른 취득세 비과세 대상으로 보기 어려우므로 처분청이 이 건 취득세 등의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.(조심 2024지0247, 2024.11.27.)

⑧ 청구인은 이 건 토지를 국가 등에 기부채납하기 위해 취득한 것이 아니라 자신이 사용·수익하기 위해 취득한 것이므로 취득세 비과세 대상에 해당하지 않음. 

청구인이 이 건 종전 토지를 처분청에 기부채납할 당시에는 체비지인 이 건 토지는 사실상 그 실체가 없었다 할 것이므로 청구인이 이 건 종전 토지를 처분청에 기부채납한 날을 이 건 토지의 취득일로 보아야 한다는 청구주장은 이유 없음. 과세관청이 납세자의 신고에 따라 취득세 납부서를 교부하는 것은 납세자의 편의를 위한 단순 사무행위에 불과하므로 과세관청이 과소 산출한 취득세 납부서를 교부하였다 하더라도 이를 과세관청의 귀책으로 볼 수는 없음.(조심 2023지 4347 2024.2.13.)
→ 국가 등으로부터 약정에 따라 종전 토지를 취득한 것일 뿐 쟁점토지를 국가 등에 기부채납하기 위해 취득한 것이 아님.

⑨ 조심 2016지0421 2017.7.19.
  1) 도시정비법 제65조 제2항 후단규정의 입법취지가 신설된 기반시설에 소요된 비용을 합리적인 범위 안에서 보전하려는 데 있다는 점에서 청구법인이 무상으로 취득하였다고 보기는 어려우므로 쟁점토지에 대한 취득세에는 그 밖의 원인으로 인한 취득으로서 농지 외의 것에 적용되는 1천분의 40이 적용된다고 봄이 타당하다.

  2) 처분청에서는 쟁점토지의 취득가격을 신설된 기반시설의 감정평가액으로 보아야 한다는 의견이나, 감정평가액은「지방세법」제10조 제5항에 규정된 사실상의 취득가격에 해당하지 아니하므로 같은 조 제2항을 적용하여야 것인데, 청구법인이 이 건 토지의 취득가격을 신고하지 아니하였으므로 같은 조 제2항 단서에 따라 이 건 토지의 시가표준액을 그 취득가격으로 삼는 것이 타당하다.

  3) 「도시 및 주거환경정비법」제65조 제4항에서 폐지되는 기반시설이 사업시행자에게 귀속되는 시기를 준공인가통지일로 규정하고 있고, 일반적인 계약과 달리 법률의 규정에 의해 소유권 변동이 이루어지는 경우 당해 법률의 규정에 따라 취득시기를 판단하는 것이 타당하므로 청구법인은 쟁점토지를 이 건 정비사업의 준공인가통지일에 취득한 것이다.(조심 2016지0421 2017.7.19.)
→ 사업시행자가 행정관청으로부터 용도폐지된 정비기반시설을 양도받은 것은 증여와 같은 무상취득이 아니라 유상취득에 해당함 (조심 2017지 0085,2017.6.21., 2016지1301 2017.8.9.)도 동일한 취지임.

⑩ 청구법인은 이 건 토지를 취득하였을 뿐 이를 처분청에 귀속시키거나 기부채납하기 위하여 취득한 것이 아니므로 취득 등의 비과세 대상에 해당한다고 볼 수는 없고, 종전기반시설의 무상양도는 사업시행자의 손실이 보전되는 범위 안에서 유상성이 있다 할 것이므로 유상승계취득에 해당한다 할 것이며 ‘법인이 국가 등으로부터 취득한 경우’에는 해당하지만 그 가액을 확인할 수 없고 청구법인이 취득가액을 신고한 사실이 없어서 시가표준액으로 보는 것이 타당함 (조심 2017지0814 2017.12.21.)

⑪ 청구법인은 쟁점토지를 취득하여 국가 등에 기부채납하기로 하였으므로 쟁점토지를 취득세 비과세 대상으로 보아야 한다고 주장하나, 처분청이 2019.7.26. 고시한 이 건 산업단지계획승인 및 지형도면(김해시 고시 제2019-202호)에서 청구법인은 쟁점토지를 취득하여 국가 등에 기부채납하고 국가 등으로부터 토지 205,226㎡를 무상으로 양여받는 것으로 나타나므로 쟁점토지는 기부채납의 반대급부로 국가 등이 소유하고 있는 부동산을 무상으로 양여받는 조건으로 취득한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 

따라서, 처분청이 쟁점토지에 대하여「지방세법」제9조 제2항에서 규정하는 비과세 적용을 배제하고「지방세특례제한법」제73조의2와 제177조의2의 취득세 감면규정을 적용하여 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 처분청이 2019.7.26. 고시한 이 건 산업단지계획승인 및 지형도면(○○시 고시 제2019-202호)에서 청구법인은 쟁점토지를 취득하여 국가 등에 기부채납하고 국가 등으로부터 토지 205,226㎡를 무상으로 양여받는 것으로 나타나므로 쟁점토지는 기부채납의 반대급부로 국가 등이 소유하고 있는 부동산을 무상으로 양여받는 조건으로 취득한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것임.(조심 2022지 0692 2024.4.3.)

⑫ 청구법인은 쟁점정비기반시설을 국가 등에 기부채납하고 그 반대급부로 국가 등 소유의 용도폐지되는 정비기반시설을 무상으로 양여받아 쟁점정비기반시설은 「지방세법」제9조 제2항에 따른 취득세 비과세 대상으로 보기 어려우므로 처분청이 이 건 취득세 등의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단됨(조심 2024지0247, 2024.11.27.)

⑬ 기타 비과세 대상이 아니라는 사례
  1) 국가가 아닌 공사와 교환을 원인으로 공사 앞으로 귀속된 경우 기부채납 비과세 적용 붉다(대법원 2014두4757, 2014.7.10.).

  2) 취득당시에 기부채납 조건을 약정하지 아니한 이상 비과세 대상에서 제외(지방세운영과-1015, 2010.3.12.). 

  3) 한국토지주택공사가 국토부장관의 지정에 ᄄᆞ라 원고들로부터 이 사건 주택을 인수하고 이 사건 부속토지를 기부채납 받은 것이 국가나 지방자치단체의 수탁기관으로서 그 위탁사무를 처리한 것이라 볼 수 없음(대법원 2013두8370, 2013.8.22.) 

  4) 교통영향평가를 근거로 기부채납을 조건으로 취득하는 부동산으로 볼 수 없음(지방세운영과-2200, 2010.5.25.). 

  5) 토지 임대기간 종료 후 원칙은 무상귀속시키되, 지자체 요구시 건축물을 원상회복하도록 한 경우 자치단체 귀속이 확정된 것으로 볼 수 없어 비과세 대상 아님(대법원 2021도43378, 2021.10.14. 심불).

장상록 안진세무법인 부대표   (법학박사,경영학박사, 부동산학박사) ◇ 경력 現) 한국세무사회 세무연수원 교수 現) 한국조세연구포럼 부회장 現) 한국세무회계학회 부회장 現) 한국조세정책학회 부회장 現) 한국지방세학회 부회장 現) 대한세무학회 부회장 現) 법제처 국민법제관 現) 안진세무법인 부대표 ◇ 저서 취득세 이해와 중과세해설(도서출판 탐진, 2024, 2025) 부동산보유세 이해와 실무(도서출판 탐진, 2025) 취득세 이해와 실무(도서출판 탐진, 2023) 개발부담금 이해와 실무(도서출판 탐진, 2023) 부동산개발 세무실무(도서출판 탐진, 2022) 취득세 해설과 신고실무(도서출판 탐진, 2020 2022) 산업단지 입주기업 지방세감면실무(북랩, 2020) 지방세 세무조사 실무(삼일인포마인, 2017 2019) 지방세 체납정리 실무(삼일인포마인, 2015 2017) 사회복지법인의 세무와회계실무(세연T&A, 2013)

[저작권자ⓒ 조세플러스. 무단전재-재배포 금지]